Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Предельная величина процентов по долговым обязательствам». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Теперь обратимся к ситуации, когда начисленные проценты по контролируемой задолженности прощаются заимодавцем. Рассмотрим Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2014 по делу N А40-41135/14 : российская компания (заемщик, общество) получила заем от иностранной компании (заимодавца), которая являлась дочерней компанией другой иностранной фирмы — учредителя заемщика, владевшего более чем 20% его уставного капитала. Сам же заимодавец не владел прямо или косвенно какими-либо долями в уставном капитале общества-заемщика.
01.02.2013 г. организация получила от иностранной организации заем в размере 600 000 руб. с ежемесячной выплатой процентов по ставке 17% годовых. Доля прямого участия иностранной организации в уставном капитале организации составляет 25%.
Определим, какую сумму процентов организация может включить в расходы по итогам I квартала 2013 г., если величина ее собственного капитала по состоянию на 31.03.2013 г. составляет 100 000 руб.
1. Найдем коэффициент капитализации (КК) по состоянию на 31 марта:
КК = 600 000 руб. / (100 000 руб. x 25%) / 3 = 8.
2. Рассчитаем сумму фактических процентов (ФП) за I квартал (период пользования займом с 1 февраля по 31 марта равен 59 календарным дням):
ФП = 600 000 руб. x 17% / 366 дн. x 59 дн. = 16 442,6 руб.
3. Определим предельную сумму процентов (ПП), которую можно включить в расходы: ПП = 16 442,6 руб. / 8 = 2055,3 руб.
4. Сравним сумму фактически начисленных процентов (ФП) и предельную сумму процентов (ПП):16 442,6 руб. > 2055,3 руб.
Таким образом, в расходы организация может включить 2055,3 руб. Положительная разница в размере 14 387,3 руб. (16 442,6 руб. — 2055,3 руб.) признается дивидендом иностранной организации, с которого российская организация должна исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль по ставке 15% (п. 3 ст. 275, пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Следует обратить особое внимание на то, что, по мнению Минфина РФ, изложенному в Письме от 31.07.2012 г. N 03-03-06/1/373 рассчитанная с помощью коэффициента капитализации величина процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, не должна превышать предельный уровень, определяемый в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ.
Фактический бенефициар зарегистрирован в государстве, с которым нет соглашения об избежании двойного налогообложения
Рассмотрим теперь ситуацию, когда фактический выгодоприобретатель (бенефициар) процентного дохода является лицом, зарегистрированном в государстве, с которым у России нет соглашения об избежании двойного налогообложения. Пример — Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2014 по делу N А40-30682/14 . Российское общество имело в качестве учредителя кипрскую компанию, которой, в свою очередь, частично (35%) владела компания из Британских Виргинских островов (БВО). Общество также получило заемные средства от другой кипрской компании-заимодавца, которая была 100%-ной «дочкой» этой же компании из БВО.
Постановлением АС МО от 27.02.2015 по делу N А40-30682/14 данное Постановление оставлено без изменений. Однако 29.04.2015 зарегистрирована кассационная жалоба в ВС РФ, то есть рассмотрение дела не завершено.
Налоговая инспекция в ходе проверки установила, что непогашенная задолженность общества по заемным обязательствам является контролируемой задолженностью, а также определила, что конечным выгодоприобретателем процентного дохода является компания из Британских Виргинских островов, с которыми у Российской Федерации нет соглашения об избежании двойного налогообложения. Инспекция рассчитала предельные и сверхпредельные проценты. На сумму последних были уменьшены расходы и был исчислен налог на прибыль для налоговых агентов по ставке для дивидендов.
При этом вышестоящий налоговый орган изменил решение инспекции о применении ставки налога в 10% для дивидендов, предусмотренной Соглашением об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Кипром, так как из материалов проверки следовало, что фактически контролируемая задолженность у общества возникла перед компанией из БВО, поскольку именно эта компания косвенно владела более чем 20% уставного капитала общества. Учитывая отсутствие с БВО международных договоров об избежании двойного налогообложения, вышестоящий налоговый орган применил ставку налога 15% (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). Судьи сочли такой подход правомерным.
В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.
По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.
По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей статьей.
(Пункт в редакции Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ)
В целях применения пункта 1.2 настоящей статьи:
пп.1 в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства; (В редакции Федерального закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ)
пп.2 в отношении долговых обязательств, не указанных в подпункте 1 настоящего пункта, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с настоящей главой; (В редакции Федерального закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ)
пп.3 в отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, установленных подпунктами 2 — 6 пункта 1.2 настоящей статьи, принимается ставка ЛИБОР (ставка EURIBOR, ставка SHIBOR) на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства, указанного в пункте 1.1 настоящей статьи.
(Пункт введен — Федеральный закон от 28.12.2013 № 420-ФЗ)
Предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.
Коэффициент капитализации в целях настоящей статьи определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).
При определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
(Пункт в редакции Федерального закона от 15.02.2016 № 25-ФЗ)
Общий порядок учета процентов
Дата признания расходов в виде процентов зависит от того, какой метод определения доходов и расходов применяет налогоплательщик.
При методе начисления проценты по займу включаются в состав расходов ежемесячно на конец соответствующего отчетного (налогового) периода. Проценты рассчитываются исходя из ставки, предусмотренной условиями договора, и количества дней фактического пользования заемными средствами в отчетном месяце (п. 8 ст. 272, п. 1 и п. 4 ст. 328 НК РФ). Если договор исполнен (долговое обязательство погашено) до истечения отчетного (налогового) периода, расчет производится на дату прекращения договора.
При кассовом методе проценты за пользование заемными средствами учитываются в момент погашения задолженности (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом, если их сумма не превышает предельной величины, которая установлена статьей 269 Налогового кодекса (п. 8 ст. 270 НК РФ).
Контролируемая задолженность
Статьей 269 НК РФ определены особенности вычета процентов по контролируемой задолженности, определение которой связано прежде всего с наличием иностранной организации, участвующей прямо или косвенно в капитале российской организации-должника: непогашенная задолженность российской организации «по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации».
Недопущение дискриминации
Приравнивание части процентов к дивидендам ставит как российского заемщика, так и иностранного кредитора в менее выгодное положение по сравнению с аналогичной ситуацией, когда долговые обязательства выданы российской организацией и такая российская организация прямо или косвенно участвует в капитале организации-должника.
Вопрос о дискриминационном характере положений «тонкой капитализации» неоднократно поднимался в профессиональных публикациях, однако до сих пор не был детально рассмотрен в судах, и постановлений, где суд апеллировал бы к положениям о недискриминации международного договора, немного .
Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2007 по делу N А56-19578/2006; ФАС Московского округа от 25.07.2005 N КА-А40/6616-05.
В соответствии с пунктом 5 статьи «Недискриминация» Модельной конвенции ОЭСР российские организации, капитал которых полностью или частично принадлежит или контролируется, прямо или косвенно, одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подлежать в России налогообложению, иному или более обременительному, чем налогообложение, которому подвергаются или могут подвергаться другие подобные российские организации.
В частности, аналогичная норма содержится в Соглашении об избежании двойного налогообложения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр — государства, являющегося, пожалуй, одной из самых распространенных юрисдикций для регистрации иностранных организаций, «прямо или косвенно владеющих более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала российской организации».
Заключено в г. Никозии 05.12.98.
Согласно пункту 75 официальных комментариев к статье Модельной конвенции «Недискриминация», правила тонкой капитализации могут применяться в случае, если они распространяются не только на нерезидентов и совместимы с пунктом 1 статьи 9 или пунктом 6 статьи 11 Модельной конвенции. Указанные положения Конвенции предполагают переоценку прибыли (в первом случае) или величины процентов (во втором), когда по причине «особых отношений» условия сделок отличаются от условий, которые были бы определены при отсутствии таких отношений. Рассмотрим их более подробно.
Случается, что вовремя расплатиться с кредитором не получается. В этом случае, как правило, сторонами оформляется дополнительное соглашение к договору о продлении сроков пользования займами. Такая ситуация приведет к тому, что среднюю ставку по сопоставимым займам придется пересчитать.
Срок пользования займом является одним из критериев признания долгов сопоставимыми. Изменение этого критерия может сделать продленный заем не сопоставимым. Подтверждают это и официальные разъяснения (Письмо Минфина России от 7 июня 2006 г. N 03-06-01-04/130). В этом случае потребуется заново определить группу займов, удовлетворяющую признакам сопоставимости. Если срок пользования деньгами продлен только по одному из сопоставимых займов, он выбывает из расчета, поскольку больше не является сопоставимым с другими долговыми обязательствами по критерию срока. При этом заново рассчитанная средняя ставка процента может существенно отличаться от ранее действовавшей. Если вы продлили все действующие займы на одинаковый срок, группа, а соответственно, и средний процент, скорее всего, останутся те же. Проблема может возникнуть, если частичное погашение долгов происходило неравномерно. Тогда некоторые займы могут выпасть из группировки по причине несопоставимости.
Еще одна сложность — категория заимодавца. Налоговый кодекс не поясняет, могут ли считаться сопоставимыми займы, выданные на аналогичных условиях, если в одном случае кредитор — предприятие, а в другом — гражданин. Среди критериев сопоставимости требований к статусу кредитора нет. Но чиновники толкуют нормы Кодекса расширенно. Они считают, что выданные на аналогичных условиях долговые обязательства, полученные от физических и юридических лиц, сопоставимыми не признаются (Письмо Минфина России от 6 марта 2006 г. N 03-03-04/1/183). Однако на нормах закона данная позиция не основана, поэтому в случае спора у вас есть все шансы подтвердить, что займы, полученные в сопоставимых объемах, на сопоставимые сроки, в одной валюте и под аналогичные обеспечения могут считаться сопоставимыми.
Проценты по неконтролируемой задолженности
Если задолженность перед иностранной организацией не признается контролируемой, то согласно п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, считаемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:
- ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств, — в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства;
- ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов, — в отношении прочих долговых обязательств.
Пороговый размер контролируемой задолженности
Согласно п. 3 ст. 269 НК РФ, в случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4 — 6 ст. 269 НК РФ.
При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в пункте 2 статьи 269 НК РФ, в совокупности.
Контролируемые и неконтролируемые обязательства
Соглашения по займам и другим долговым платежам, в том числе и по ценным бумагам, действительны в течение одного отчетного периода. По его исходу они становятся реализованными и подлежат отнесению к числу внереализационных расходов.
Такое же правило действует и для процентов по займам. По истечении отчетного промежутка их следует относить к внереализационным расходам. Следовательно, при отсутствии подконтрольной задолженности по завершению периода процентные начисления за этот промежуток к учету не принимаются.
Если задолженность в рамках предыдущих этапов подконтрольной не признавалась, а была отнесена к нему только в нынешнем, перерасчет за предшествующие промежутки осуществляться не будет. И предельный размер процентов исчисляется, начиная с нынешнего промежутка и будущих периодов.
Если отталкиваться от ставки налога и прибыль, подлежащую обложению, то налогоплательщики исчисляют размер авансового платежа. Если долг являлся контролируемым в текущем периоде, а в последующих утратил это признание, процентные выплаты не пересчитываются.
Контролируемая задолженность перед иностранной организацией — довольно серьезный вопрос. Финансовый кризис способствовал тому, что многие юридические лица стали неплатежеспособными. Отсюда их долги перед кредиторами стали расти. И финансовые действия, связанные с кредитами, стали принимать вид операций с капиталом.
Любое отхождение от законодательных норм налоговые органы установят сразу же. Поэтому крайне важно во время признания такого долга и исчисления процентов руководствоваться федеральными законами и актами. При этом необходимо следить за все нововведениями относительно этого вопроса. Не стоит пользоваться старыми положениями.
Статья 269. Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения НК
(текст пунктов 2-13)
2. В целях настоящей статьи контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика — российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика (если иное не предусмотрено настоящей статьей):
1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика — российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике — российской организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта;
2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подпункте 1 настоящего пункта, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи;
3) по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в подпункте 1 настоящего пункта, и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в подпункте 2 настоящего пункта, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика — российской организации, если иное не предусмотрено пунктом 9 настоящей статьи.
3. В случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (далее в настоящей статье — собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4 — 6 настоящей статьи. При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика в целях настоящей статьи учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в пункте 2 настоящей статьи, в совокупности.
В целях настоящей статьи организацией, занимающейся лизинговой деятельностью, признается организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде, на последнее число которого определяется предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, доходы от осуществления лизинговой деятельности, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой за указанный отчетный (налоговый) период.
4. Предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.
Коэффициент капитализации в целях настоящей статьи определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).
При определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
5. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, исчисленного в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.
При этом правила, установленные пунктом 4 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность по соответствующему долговому обязательству не является контролируемой.
6. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, и облагается налогом в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 224 или пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.
7. Непогашенная задолженность по долговому обязательству не признается для налогоплательщика — российской организации контролируемой задолженностью, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов иностранной организации, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 310 настоящего Кодекса.
7.1. Непогашенная задолженность по долговому обязательству не признается для налогоплательщика — российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:
денежные средства, составляющие указанную непогашенную задолженность, направлены исключительно на финансирование инвестиционного проекта, реализуемого налогоплательщиком на территории Российской Федерации;
условия договора, в соответствии с которым возникло указанное в настоящем пункте долговое обязательство, предусматривают начало погашения суммы непогашенной задолженности по такому долговому обязательству не ранее чем через пять лет после его возникновения;
совокупная доля прямого и косвенного участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации не превышает 35 процентов;
местом регистрации (местом налогового резидентства) лица, перед которым возникло долговое обязательство, является иностранное государство, с которым заключен договор (соглашение, конвенция) об избежании двойного налогообложения.
Для целей настоящего пункта инвестиционным проектом признается создание на территории Российской Федерации нового производственного комплекса для производства товаров и (или) оказания услуг. Производственный комплекс признается новым, если он введен в эксплуатацию после 1 января 2019 года и ранее в эксплуатации не был.
В случае невыполнения одного из условий, установленных настоящим пунктом, к непогашенной задолженности по указанному в настоящем пункте долговому обязательству применяются положения настоящей статьи без учета положений настоящего пункта с даты возникновения соответствующего долгового обязательства.
8. Непогашенная задолженность, указанная в подпункте 2 пункта 2 настоящей статьи, не признается для налогоплательщика — российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий (с учетом особенностей, установленных пунктом 11 настоящей статьи):
1) долговое обязательство возникло перед российской организацией или физическом лицом, являющимися в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми резидентами Российской Федерации в течение всего отчетного (налогового) периода и признаваемыми взаимозависимыми лицами иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, на основании подпункта 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса;
2) российская организация или физическое лицо, перед которыми возникло долговое обязательство, в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи.